Grunderwerbsteuerliche Begünstigung von Umstrukturierungen im Konzern – Erlass vom 22.09.2020

Für die Steu­er­pflich­ti­gen war die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG sehr lan­ge mit eini­gen Unsi­cher­hei­ten ver­bun­den. Durch die sie­ben BFH-Urtei­le vom 21.08.2019 bzw. 22.08.2019 wur­den diver­se sehr restrik­ti­ve Auf­fas­sun­gen der Finanz­ver­wal­tung nicht bestä­tigt. Auf Basis des gleich lau­ten­den Län­der­erlas­ses vom 22.09.2020 kön­nen die Steu­er­pflich­ti­gen nun dar­auf ver­trau­en, dass die Finanz­ver­wal­tung die Ent­schei­dun­gen des BFH auch über den Ein­zel­fall hin­aus anwendet.

Der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG wird durch den Erlass signi­fi­kant erwei­tert. Dazu zäh­len ins­be­son­de­re die Auf­ga­be des sog. Ver­bund­be­griffs und die damit ver­bun­de­nen sehr engen Aus­le­gun­gen in Bezug auf die Vor- und Nach­be­hal­tens­fris­ten. In Bezug auf Umwand­lungs­vor­gän­ge, bei denen eine Gesell­schaft neu begrün­det oder been­det wird, dürf­ten die bis­lang bestan­de­nen Rechts­un­si­cher­hei­ten nun­mehr größ­ten­teils besei­tigt wor­den sein. Außer­dem wur­de der Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens neu defi­niert und von der umsatz­steu­er­li­chen Unter­nehmer­ei­gen­schaft als Vor­aus­set­zung Abstand genom­men. An den Regeln zur Bestim­mung des herr­schen­den Unter­neh­mens wird hin­ge­gen fest­ge­hal­ten. Dem­nach ist immer auf den obers­ten Rechts­trä­ger in der Betei­li­gungs­ket­te abzu­stel­len. Es bleibt jedoch abzu­war­ten, wie der BFH in dem zu die­ser Fra­ge anhän­gi­gen Ver­fah­ren (II R 13/20) ent­schei­den wird.

Die Umset­zung der BFH-Recht­spre­chung durch den Län­der­erlass hat gro­ße Aus­wir­kung auf die Bera­tungs- und Gestal­tungs­pra­xis. Neben der enor­men Bedeu­tung für künf­ti­ge Umstruk­tu­rie­run­gen mit Grund­stücks­be­zug inner­halb des Kon­zerns, kann der Erlass auch in zurück­lie­gen­den Fäl­len, in denen das Finanz­amt die Anwen­dung von § 6a GrEStG bspw. unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze des Ver­bund­be­griffs unter­sagt hat, zu einer Neu­be­ur­tei­lung unter Gewäh­rung der Steu­er­be­güns­ti­gung füh­ren. Da der Erlass auf alle noch offe­nen Fäl­le anwend­bar ist, soll­te im jewei­li­gen Ein­zel­fall geprüft wer­den, ob eine Ände­rung nach den Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung noch mög­lich ist.

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Im Fol­gen­den fin­den Sie zudem detail­lier­te Infor­ma­tio­nen zu der Umset­zung der BFH-Recht­spre­chung durch die Finanzverwaltung:

Begüns­ti­gungs­fä­hi­ge Erwerbsvorgänge

Um den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG zu eröff­nen, bedarf es eines sog. begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Erwerbs­vor­gan­ges. Im Gesetz sind hier die Umwand­lun­gen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG genannt. Begüns­tig­te Umwand­lun­gen sind ins­be­son­de­re die Ver­schmel­zung, die Spal­tung und die Ver­mö­gens­über­tra­gung. Es ist unbe­acht­lich, in wel­che Rich­tung (seit­wärts, auf­wärts oder abwärts) eine Ver­schmel­zung erfolgt.

Die Finanz­ver­wal­tung sah bis­lang nur sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge als begüns­tigt an, in denen aus­schließ­lich Gesell­schaf­ten inner­halb eines Ver­bun­des betei­ligt waren. Dies galt also z.B. für die Seit­wärts­ver­schmel­zung zwei­er abhän­gi­ger Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Nicht begüns­tigt waren aber z.B. die Auf­wärts- oder Abwärts­ver­schmel­zung. Auf­grund der ver­schie­de­nen BFH-Ent­schei­dun­gen sind nun­mehr auch die Fäl­le von der Steu­er­be­güns­ti­gung umfasst, in denen

.…- eine abhän­gi­ge Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men ver­schmol­zen wird,
.…- eine abhän­gi­ge Gesell­schaft durch Aus­glie­de­rung aus dem herr­schen­den Unter­neh­men neu ent­steht und
.…- eine abhän­gi­ge Gesell­schaft auf eine natür­li­che Per­son als herr­schen­des Unter­neh­men ver­schmol­zen wird.

Wei­ter­hin aus­drück­lich nicht begüns­tigt ist hin­ge­gen die form­wech­seln­de Umwand­lung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG. Ob die­se aber über­haupt einen grund­er­werb­steu­er­ba­ren Vor­gang dar­stellt, ist im Ein­zel­fall zu prüfen.

„Herr­schen­des Unter­neh­men“ 

Anfor­de­run­gen
Die Finanz­ver­wal­tung hat den Begriff des „herr­schen­den Unter­neh­mens“ bis­her sehr restrik­tiv aus­ge­legt. Die­ser Aus­le­gung ist der BFH nicht gefolgt. Nun­mehr kann das herr­schen­de Unter­neh­men neben juris­ti­schen Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten auch eine natür­li­che Per­son oder ein Ein­zel­un­ter­neh­men sein, sofern eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit vor­liegt. Für das Vor­lie­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs reicht es somit aus, wenn das herr­schen­de Unter­neh­men ledig­lich über eine Betei­li­gung an einer abhän­gi­gen Gesell­schaft am Markt teil­nimmt. Aber: Rei­ne Hol­ding­ge­sell­schaf­ten und Vor­rats­ge­sell­schaf­ten sind wei­ter­hin nicht als wirt­schaft­lich tätig anzu­se­hen.

Iden­ti­fi­zie­rung
Dies­be­züg­lich hält die Finanz­ver­wal­tung an ihrer Auf­fas­sung fest. Zur Bestim­mung des herr­schen­den Unter­neh­mens ist daher wei­ter­hin von „unten“ nach „oben“ der obers­te wirt­schaft­lich täti­ge Rechts­trä­ger zu bestim­men, der die Min­dest­be­tei­li­gungs­hö­he von 95 % erfüllt. Das dürf­te regel­mä­ßig die Hol­ding, mit­hin die Spit­ze des Ver­bun­des sein. Hier ist aber der­zeit ein wei­te­res Ver­fah­ren beim BFH anhän­gig (Az. des BFH: II R 13/20). Als Vor­in­stanz hat das FG Düs­sel­dorf mit Urteil vom 20.05.2020 bereits ent­schie­den, dass das herr­schen­de Unter­neh­men nicht zwin­gend der obers­te Rechts­trä­ger in der Betei­li­gungs­ket­te sein muss. Viel­mehr kann die­ses auch selbst eine abhän­gi­ge Gesell­schaft inner­halb eines Kon­zern­ver­bunds sein. Hier bleibt also abzu­war­ten, ob der BFH die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung oder die des FG Düs­sel­dorf bestätigt.

Vor- und Nach­be­hal­tens­frist sowie Verbundbegriff

Für eine i. S. d. § 6a GrEStG begüns­ti­ge Grund­stücks­über­tra­gung ist unter ande­rem Vor­aus­set­zung, dass die Min­dest­be­tei­li­gungs­hö­he von 95 % zwi­schen dem herr­schen­den Unter­neh­men und den am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten Gesell­schaf­ten inner­halb eines Zeit­raums

.…- von fünf Jah­ren vor dem Umwand­lungs­vor­gang (Vor­be­hal­tens­frist) und
.…- fünf Jah­ren nach dem Umwand­lungs­vor­gang (Nach­be­hal­tens­frist)

besteht. Danach wür­den sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG fal­len, bei denen eine betei­lig­te Gesell­schaft erlischt oder neu ent­steht.

Hier ver­trat die Finanz­ver­wal­tung eine sehr restrik­ti­ve Auf­fas­sung. Aus­nah­men gab es nur für sol­che Fäl­le, in denen es durch den Umwand­lungs­vor­gang nicht zur Begrün­dung oder Been­di­gung des Kon­zern­ver­bun­des kam. Der maß­ge­ben­de Ver­bund in die­sem Sin­ne bestand jeweils aus dem herr­schen­den Unter­neh­men und den am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten sowie den die­ses Betei­li­gungs­ver­hält­nis ver­mit­teln­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten. Dies führ­te dazu, dass eine Viel­zahl von Umwand­lungs­vor­gän­gen, z. B. die Auf­wärts­ver­schmel­zung oder die Spal­tung zur Neu­grün­dung nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in den meis­ten Fäl­len nicht begüns­tigt war.

Die­ser Aus­le­gung wider­sprach der BFH, sodass die Finanz­ver­wal­tung an dem Ver­bund­be­griff nicht mehr fest­hält. Die Fris­ten sind daher nur inso­weit zu beach­ten, als dass dies umwand­lungs­recht­lich auch mög­lich ist. Eine Vor­be­hal­tens­frist kann es bei der Auf- oder Abspal­tung und Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung nicht geben, sodass die­se in Bezug auf die neu gegrün­de­te Gesell­schaft unbe­acht­lich ist.
Bei der Nach­be­hal­tens­frist kann die­se in Bezug auf den über­tra­gen­den Rechts­trä­ger in den nach­fol­gen­den Fäl­len nicht ein­ge­hal­ten wer­den und ist daher eben­falls unbe­acht­lich:

.…- Ver­schmel­zung zur Auf­nah­me oder zur Neu­grün­dung
.…- Auf­spal­tung zur Auf­nah­me oder zur Neu­grün­dung
.…- Voll­über­tra­gung des gesam­ten Ver­mö­gens eines Rechts­trä­gers
.…- Ver­mö­gens­über­tra­gung durch Auf­spal­tung zur Aufnahme

Grund­stücks­be­zo­ge­ne Anwen­dung von § 6a GrEStG

Dies­be­züg­lich wur­de die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung durch den BFH bestä­tigt. Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG ist daher unver­än­dert – anders als die gesamt­hän­de­ri­schen Begüns­ti­gun­gen gem. §§ 5 und 6 GrEStG – nicht grund­stücks­be­zo­gen anzu­wen­den. Folg­lich ist nicht auf den Ver­bleib der durch den Umwand­lungs­vor­gang über­ge­hen­den Grund­stü­cke, son­dern allein auf die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se abzu­stel­len. Dadurch sind even­tu­el­le Ände­run­gen in der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Zurech­nung der Grund­stü­cke inner­halb der Vor- und Nach­be­hal­tens­fris­ten unbe­acht­lich.

Daher ist es für die Anwen­dung des § 6a GrEStG bspw. uner­heb­lich, ob eine Gesell­schaft bereits vor dem Errei­chen der 95 %-Betei­li­gung wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in den Kon­zern ein­ge­bun­den war. Maß­geb­lich ist viel­mehr das qua­li­fi­zier­te Abhängigkeitsverhältnis.

Gesetz­ent­wurf zur Ände­rung des Grunderwerbsteuergesetzes

Die Bun­des­re­gie­rung hat­te im Juli 2019 einen Gesetz­ent­wurf beschlos­sen, der maß­geb­lich Share Deals unat­trak­ti­ver machen soll­te. Unter ande­rem soll­te die sog. 95 % Gren­ze auf 90 % abge­senkt, ein neu­er Ergän­zungs­tat­be­stand zur Erfas­sung von Anteils­eig­ner­wech­sel ein­ge­führt und diver­se Fris­ten von fünf auf zehn Jah­re ver­län­gert wer­den. Eigent­lich soll­te das Gesetz bereits zum 1. Janu­ar 2020 geän­dert wer­den. Nach­dem dies nicht gelun­gen ist, soll­ten im Herbst 2020 die Bera­tun­gen dazu wie­der auf­ge­nom­men wer­den. Auch das ist nicht erfolgt. Wann mit einer Umset­zung gerech­net wer­den kann, ist daher frag­lich.

In die­sem Zusam­men­hang ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass für die Anwen­dung des § 6a GrEStG in den Geset­zes­ent­wür­fen zwar kei­ne Ver­län­ge­rung der Vor- und Nach­be­hal­tens­fris­ten vor­ge­se­hen ist, aber auch kei­ne Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze von 95 % auf 90 %.

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