Formelle Satzungsmäßigkeit einer ausländischen Satzung

Mit Datum vom 12. Janu­ar 2023 ver­öf­fent­lich­te der BFH sei­ne ers­ten Urtei­le in die­sem Jahr. Dar­un­ter auch sei­ne Ent­schei­dung vom 18. August 2022 in Rechts­sa­che V R 15/20, in der er das vor­in­stanz­li­che Urteil des Finanz­ge­richts Nie­der­sach­sen vom 4. Mai 2020 (6 K 53/18) auf­hob. Der BFH ent­schied, dass

1. der natio­na­le Gesetz­ge­ber uni­ons­recht­lich nicht ver­pflich­tet ist, einen Gemein­nüt­zig­keits­sta­tus nach aus­län­di­schem Recht anzuerkennen.
2. die Fest­schrei­bung des Sat­zungs­zwecks und die Art sei­ner Ver­wirk­li­chung in der Sat­zung es der Finanz­ver­wal­tung ermög­li­chen soll, die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­ver­güns­ti­gung leicht und ein­wand­frei zu über­prü­fen. Dies jedoch nicht der Fall sei, wenn in der Sat­zung auf aus­län­di­sche Rege­lun­gen ver­wie­sen wird, die von natio­na­lem Recht abwei­chen, und sich auch sonst aus der Sat­zung selbst nicht ergibt, dass die Anfor­de­run­gen des natio­na­len Gemein­nüt­zig­keits­rechts gewahrt wer­den und
3. wenn nach den Anga­ben in der Sat­zung neben einem begüns­tig­ten Zweck ein nicht begüns­tig­ter Zweck ver­folgt wird, die Sat­zung gegen das Gebot der Aus­schließ­lich­keit i.S. von §§ 51 Abs. 1 Satz 1, 56 AO verstößt. 

Der Sach­ver­halt

Die Stif­tung und ihre Satzung

Die Klä­ge­rin ist eine Stif­tung, deren Errich­tung auf die letzt­wil­li­ge Ver­fü­gung der A zurück­geht. Die Stif­tung ver­fügt über in Deutsch­land und Öster­reich bele­ge­nes Ver­mö­gen. Sie wur­de nicht nach deut­schem Recht errich­tet son­dern hat ihren Sitz in Öster­reich und wur­de in das dor­ti­ge Stif­tungs- und Fonds­re­gis­ter eingetragen.

Der Zweck der errich­te­ten Stif­tung ist die För­de­rung von Kunst und Kul­tur, ins­be­son­de­re des XXX im Sin­ne des Lebens­werks von A und B (dem zuvor ver­stor­be­nen Ehe­mann von A). Die Stif­tung ver­folg­te nach ihrer Sat­zung aus­schließ­lich mild­tä­ti­ge und gemein­nüt­zi­ge Zie­le im Sin­ne der öster­rei­chi­schen Bun­des­ab­ga­ben­ord­nung (BAO). Zudem ver­fügt die Stif­tung über ideel­le (Hof X) und mate­ri­el­le Mit­tel (Stamm­ver­mö­gen und Erträg­nis­se) zur Errei­chung des Stif­tungs­zwecks. Dabei hat­te die Stif­tung bei jeg­li­cher Ver­wirk­li­chung die­ser Mit­tel sich an die Vor­ga­be zu hal­ten, dass die­se aus­schließ­lich für mild­tä­ti­ge und/oder gemein­nüt­zi­ge Zwecker­rei­chungs­maß­nah­men genutzt wer­den dür­fen. Begüns­tigt sind Künst­ler, die u.a. haupt­säch­lich im Bereich des XXX künst­le­risch tätig sind, und nach­weis­lich einer finan­zi­el­len Zuwen­dung bedür­fen, um ihre Kunst aus­üben zu kön­nen sowie unter ande­rem juris­ti­sche Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten für Ver­an­stal­tun­gen, die auf unmit­tel­ba­re Wei­se der Zwecker­rei­chung die­nen unter den Bedin­gun­gen, die für die Künst­ler gel­ten. Zur Errei­chung des Stif­tungs­zwecks darf auch das Stif­tungs­ver­mö­gen selbst, sofern es 50.000 € zu kei­ner Zeit unter­schrei­tet, ein­ge­setzt wer­den. Unter­schrei­tet das Ver­mö­gen dau­er­haft die­sen Betrag, ist die Stif­tung in einen Fonds im Sin­ne des öster­rei­chi­schen Bun­des-Stif­tungs- und Fonds­ge­set­zes 2015 umzu­wan­deln. Als Mit­tel zur Errei­chung des Stif­tungs­zwecks dient ins­be­son­de­re der X‑Hof in D (Öster­reich), der zur Zwecker­rei­chung zur Ver­fü­gung gestellt wird und nicht ver­äu­ßert wer­den darf.

Das Streit­the­ma

Die Betei­lig­ten strit­ten im Urteils­fall über die Fest­stel­lung der for­mel­len Sat­zungs­mä­ßig­keit nach § 60a der Abga­ben­ord­nung (AO). Das Finanz­amt (FA) lehn­te einen zuvor ein­ge­reich­ten Antrag auf Fest­stel­lung der for­mel­len Sat­zungs­mä­ßig­keit ab. Zwar blieb der zuvor gegen die Ableh­nung ein­ge­leg­te Ein­spruch erfolg­los, aller­dings hat­te die Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen (FG) erfolgt. 

Die Argu­men­ta­ti­on der Finanzverwaltung

Aller­dings rügt das FA mit sei­ner Revi­si­on die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts und argu­men­tier­te, dass § 5 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 2 Nr. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) ver­letzt sei, da die Klä­ge­rin nach einem Typen­ver­gleich nicht einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung des natio­na­len Rechts ent­spre­che. So feh­le nach der Sat­zung eine Min­dest­dau­er des Ver­mö­gens in der Ver­fü­gungs­be­fug­nis der Stif­tung und sie kön­ne in einen Fonds nach öster­rei­chi­schem Recht umge­wan­delt wer­den. Ent­spre­chend schien dem FG die dau­er­haf­te und nach­hal­ti­ge Erfül­lung des Stif­tungs­zwecks nicht gesi­chert. Zudem müs­se die Klä­ge­rin nach ihrer Sat­zung umge­wan­delt wer­den, wenn ihr Ver­mö­gen den Betrag von 50.000 € dau­er­haft unter­schrei­tet, auch wenn sie noch „lebens­fä­hig” sei, was dem natio­na­len Stif­tungs­recht widerspreche.

Ergän­zend führ­te das FA an, dass die Sat­zung der Klä­ge­rin nicht die inhalt­li­chen Anfor­de­run­gen an die for­mel­le Sat­zungs­mä­ßig­keit nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfül­le. Der nach der Sat­zung ver­folg­te mild­tä­ti­ge Zweck sei nicht hin­rei­chend genau bestimmt, da nicht defi­niert sei, nach wel­chen Kri­te­ri­en ein Künst­ler nach­weis­lich einer finan­zi­el­len Zuwen­dung bedür­fe. Auf die Erfül­lung öster­rei­chi­scher Nor­men kom­me es wegen der Maß­geb­lich­keit inlän­di­schen Rechts für die Gewäh­rung der inlän­di­schen Steu­er­be­güns­ti­gung nicht an. Dar­über hin­aus ver­fol­ge die Klä­ge­rin nicht aus­schließ­lich gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn sie sat­zungs­ge­mäß Mit­tel an ‑ nicht als Hilfs­per­son anzu­se­hen­de ‑ Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zuwen­de, weil die Gesell­schaf­ter der begüns­tig­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht wie­der­um begüns­tig­te Künst­ler sein müss­ten und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kei­ne begüns­tig­ten Emp­fän­ger einer Mit­tel­zu­wen­dung sei­en. Wei­ter­hin feh­le es an einer aus­drück­li­chen Fest­le­gung, dass die Klä­ge­rin nicht in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke ver­fol­ge, und genü­ge die Sat­zung der Klä­ge­rin nicht den Anfor­de­run­gen an die sat­zungs­mä­ßi­ge Vermögensbindung.

Das Urteil

Der BFH gelang­te zur Auf­fas­sung, dass das FG zu Unrecht die for­mel­le Sat­zungs­mä­ßig­keit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO bejaht hat­te und die Revi­si­on des FA dem­nach begrün­det war. Er hob in Fol­ge des­sen das vor­in­stanz­li­che Urteil auf und wies die Kla­ge ab.

Uni­ons­recht­li­che Ver­pflich­tung zur Aner­ken­nung des Gemein­nüt­zig­keits­sta­tus nach aus­län­di­schem Recht

Der BFH hielt fest, dass der Maß­stab der Prü­fung, ob die for­mel­le Sat­zungs­mä­ßig­keit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO gege­ben ist, das natio­na­le Recht ist. Dies gel­te unab­hän­gig von der „Ansäs­sig­keit” der Gesell­schaft. Zudem wie­der­hol­te der BFH die Ansicht, der natio­na­le Gesetz­ge­ber sei nicht – auch nicht auf­grund des Uni­ons­rechts – dazu ver­pflich­tet, den Gemein­nüt­zig­keits­sta­tus nach aus­län­di­schem Recht anzu­er­ken­nen (BFH vom 25. Okto­ber 2016 – I R 54/14, BStBl. II 2017, 1216 Rz. 20). Bevor er einer Stif­tung eine Steu­er­be­frei­ung gewährt, dürf­te er dem­nach nach­prü­fen, ob die Stif­tung die nach natio­na­lem Recht vor­ge­schrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen für die Befrei­ung erfüllt. Die natio­na­len Stel­len und Gerich­te haben zu beur­tei­len, ob eine in einem ande­ren Mit­glied­staat als gemein­nüt­zig aner­kann­te Ein­rich­tung die dafür nach dem Recht des erst­ge­nann­ten Mit­glied­staats vor­ge­schrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt und ihr Ziel die För­de­rung iden­ti­scher Inter­es­sen der All­ge­mein­heit ist, so dass sie auch im erst­ge­nann­ten Mit­glied­staat als gemein­nüt­zig aner­kannt wer­den könn­te. Sel­bi­ges gel­te für die Aner­ken­nung der Ver­fol­gung mild­tä­ti­ger Zwecke.

Nach Ansicht des BFH hat das FG rechts­feh­ler­haft ent­schie­den, dass eine nicht in deut­sche Spra­che abge­fass­te Sat­zung dann den Anfor­de­run­gen des § 60 Abs. 1 Satz 2 AO genügt, wenn die­se mate­ri­ell ver­gleich­ba­re Fest­le­gun­gen ent­hal­te. Dass die Vor­schrift des § 37 BAO, auf die in der Stif­tungs­sat­zung ver­wie­sen wird, von § 53 AO abweicht sei nicht „im Lich­te der euro­päi­schen Grund­frei­hei­ten” unbeachtlich.

Ver­stoß gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot (§ 56 AO)

Ergän­zend urteil­te der BFH, dass der Antrag auf for­mel­le Sat­zungs­mä­ßig­keit abzu­leh­nen ist, da aus der Sat­zung nicht ersicht­lich ist, dass die Stif­tung mild­tä­ti­ge Zwe­cke i.S. des § 53 AO ver­folgt und sie damit gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 56 AO verstößt.

In die­sem Zusam­men­hang führ­te der BFH aus, dass gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 AO die Sat­zungs­zwe­cke und die Art ihrer Ver­wirk­li­chung so genau bestimmt sein müs­sen, dass bereits auf­grund der Sat­zung geprüft wer­den kann, ob die sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung gege­ben sind (for­mel­le Sat­zungs­mä­ßig­keit). Zudem ergä­be sich aus § 59 Halb­satz 1 AO, dass aus der Sat­zung ersicht­lich sein muss, wel­chen Zweck die Kör­per­schaft ver­folgt und, dass die­ser Zweck den Anfor­de­run­gen der §§ 52 bis 55 AO ent­spricht sowie dass er aus­schließ­lich und unmit­tel­bar ver­folgt wird. In Fort­füh­rung sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung (BFH vom 24. März 2021, V R 35/18, BStBl. II 2021, 657, Rz. 31) wie­der­hol­te er zudem, der Sat­zungs­zweck und die Art sei­ner Ver­wirk­li­chung sei­en so weit wie mög­lich zu kon­kre­ti­sie­ren, damit das FA die Mög­lich­keit hat, die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­ver­güns­ti­gung leicht und ein­wand­frei zu überprüfen.

Indem die Sat­zung der Stif­tung daher auf die Ver­fol­gung mild­tä­ti­ger Zie­le im Sin­ne der BAO und der Begüns­ti­gung von Künst­lern, die „nach­weis­lich einer finan­zi­el­len Zuwen­dung bedür­fen, um ihre Kunst aus­üben zu kön­nen”, ver­weist, genügt sie nicht den Anfor­de­run­gen an die Ver­fol­gung mild­tä­ti­ger Zwe­cke im Sin­ne des § 53 AO, da § 53 AO nicht der Vor­schrift des § 37 BAO ent­spricht. Dies ergibt sich nach Auf­fas­sung des BFH auch nicht im Aus­le­gungs­we­ge. So fehlt es in der BAO oder in der Sat­zung an einer § 53 Nr. 1 und Nr. 2 AO ver­gleich­ba­ren Fest­le­gung des hil­fe­be­dürf­ti­gen Per­so­nen­krei­ses. Soweit nach der Sat­zung Künst­ler geför­dert wer­den sol­len, die „nach­weis­lich einer finan­zi­el­len Zuwen­dung bedür­fen, um ihre Kunst aus­üben zu kön­nen”, fehlt es zudem an einem Maß­stab, an dem die Unter­stüt­zung der Begüns­tig­ten aus­ge­rich­tet ist und der den Vor­ga­ben des § 53 Nr. 2 AO ent­spricht. Denn die finan­zi­el­le Zuwen­dung hängt nach der Sat­zung der Klä­ge­rin nicht wie in § 53 Nr. 2 AO fest­ge­legt von den wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen der Künst­ler ab, son­dern von der Aus­übung ihrer Kunst. 

Auf die Aus­le­gung des § 37 BAO nach aus­län­di­schen Rechts kommt es nach Auf­fas­sung des BFH für die Erfül­lung der for­mel­len Sat­zungs­mä­ßig­keit eben­falls nicht an, auch wenn die­se enger als die des § 53 Nr. 2 AO sein soll. 

Der BFH kommt schließ­lich zu dem Ergeb­nis, dass wenn nach der Sat­zung neben einem begüns­tig­ten Zweck ein nicht begüns­tig­ter Zweck ver­folgt wird, die Sat­zung gegen das Gebot der Aus­schließ­lich­keit im Sin­ne von §§ 51 Abs. 1 Satz 1, 56 AO ver­stößt und die Aner­ken­nung der for­mel­len Sat­zungs­mä­ßig­keit ins­ge­samt aus­ge­schlos­sen ist. Dem­ge­mäß kommt es für den BFH auf die Fra­ge einer Steu­er­be­güns­ti­gung der För­de­rung von Kunst und Kul­tur (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO) nicht mehr an. Denn die­ser Zweck stün­de neben der Ver­fol­gung mild­tä­ti­ger Zwe­cke. So stellt der BFH final klar, dass die Ver­fol­gung mild­tä­ti­ger Zwe­cke nicht bloß „unver­meid­ba­rer Reflex eines ande­ren ver­folg­ten Zwecks” oder „mit ande­ren Wor­ten nicht ledig­lich ein regel­mä­ßig zu ent­beh­ren­des Mit­tel zur Errei­chung des gemein­nüt­zi­gen Zwecks” ist.

Der BFH befass­te sich aus­drück­lich nicht mit den Fra­ge­stel­lun­gen, ob die Stif­tung nach einem Typen­ver­gleich einer Stif­tung des natio­na­len Rechts ent­spricht, ob die Sat­zung im Hin­blick auf ihre Rege­lun­gen zur Ver­mö­gens­bin­dung den Anfor­de­run­gen an die for­mel­le Sat­zungs­mä­ßig­keit genügt oder ob die Mus­ter­sat­zung wört­lich über­nom­men wer­den muss.

Unse­re Einschätzung

Auch wenn über das vor­ge­stell­te Urteil des BFH in der Rechts­sa­che V R 15/20 auf­grund sei­nes eher exo­tisch gear­te­ten Sach­ver­halts wohl zumeist leicht hin­weg­ge­gan­gen wird, ent­hält das Urteil wie­der ein­mal wich­ti­ge und inter­es­san­te Hin­wei­se für die gemein­nüt­zig­keits­recht­li­che Praxis.

So gehört zwar die Klar­stel­lung des BFH, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber uni­ons­recht­lich nicht dazu ver­pflich­tet ist, einen Gemein­nüt­zig­keits­sta­tus nach aus­län­di­schem Recht anzu­er­ken­nen, wohl für die aller meis­ten Akteu­re und Akteu­rin­nen des gemein­nüt­zi­gen Sek­tors nicht zu den her­aus­ra­gen­den The­men, den­noch ver­deut­licht die­se Fest­stel­lung erneut auf anschau­li­che Wei­se, wie es um den Har­mo­ni­sie­rungs­grad des Gemein­nüt­zig­keits­rechts inner­halb des euro­päi­schen Bin­nen­mark­tes bestellt ist. Akteu­re der Wohl­fahrts­pfle­ge sind wei­ter­hin in ihrer grenz­über­schrei­ten­den Tätig­keit gehemmt und mit den Anfor­de­run­gen unter­schied­li­cher Juris­dik­tio­nen konfrontiert.

Her­vor­zu­he­ben und für die Mehr­heit der gemein­nüt­zi­gen Akteu­re und Akteu­rin­nen von Bedeu­tung sind viel­mehr die Klar­stel­lun­gen des BFH zu den vom natio­na­len Gesetz­ge­ber gefor­der­ten Sat­zungs­er­for­der­nis­sen im Kon­text der Mild­tä­tig­keit (§ 53 AO). So beton­te der BFH erneut (sie­he dazu bereits BFH vom 24. März 2021, V R 35/18, BStBl. II 2021, 657), dass der Sat­zungs­zweck und die Art sei­ner Ver­wirk­li­chung so weit wie mög­lich zu kon­kre­ti­sie­ren sei­en, damit das FA die Mög­lich­keit hat, die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­ver­güns­ti­gung leicht und ein­wand­frei zu über­prü­fen und dies auch unein­ge­schränkt für die mild­tä­ti­gen Zwe­cke gelte. 

Zusätz­lich ist beacht­lich, dass der BFH es für Not­wen­dig hielt, auf das Ver­hält­nis der mild­tä­ti­gen zu den gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken ein­zu­ge­hen, indem er kon­kre­ti­sie­rend fest­hielt, dass die Ver­fol­gung mild­tä­ti­ger Zwe­cke nicht bloß „ein regel­mä­ßig nicht zu ent­beh­ren­des Mit­tel zur Errei­chung des gemein­nüt­zi­gen Zwecks” ist, son­dern viel­mehr ein Neben­ord­nungs­ver­hält­nis besteht. Bei Wahl der Sat­zungs­zwe­cke ist inso­fern Obacht und stets eine Ver­pro­bung mit der Pra­xis geboten.

Bedau­er­lich ist jedoch, der Ver­zicht des BFH auf eine wei­te­re Aus­füh­rung zur Not­wen­dig­keit die soge­nann­te Mus­ter­sat­zung wört­lich in der Stif­tung­s­at­zung zu ver­an­kern, wenn es sich um eine Stif­tung aus­län­di­schen Rechts handelt. 

Ger­ne ste­hen wir Ihnen als Team bei Fra­gen zum bespro­che­nen BFH-Urteil oder bei Frag­stel­lun­gen zur for­mel­len Sat­zungs­ge­stal­tung zur Verfügung.