Mangels ausreichender Aufzeichnungen bei sportlichen Veranstaltungen: kein ermäßigter Umsatzsteuersatz!

Mit dem kurz vor Weih­nach­ten ver­öf­fent­lich­ten Beschluss in der Rechts­sa­che R 11/19 vom 3. August 2022 ent­schied der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH), dass die Annah­me eines Zweck­be­triebs nach § 67a Abs. 3 Satz 1 AO aus­ge­schlos­sen ist, wenn man­gels aus­rei­chen­der Auf­zeich­nun­gen nicht nach­voll­zieh­bar ist, inwie­weit tat­säch­lich Auf­wand bei den ein­zel­nen Sport­lern ange­fal­len ist, und wenn des­halb nicht über­prüf­bar ist, ob bei allen Sport­lern die Ihnen jeweils geleis­te­te Zah­lung nicht über eine Auf­wands­ent­schä­di­gung hin­aus­geht. Dem­nach hät­te bereits das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schei­den, dass die durch die sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen erziel­ten Umsät­ze nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterliegen. 

Sach­ver­halt

Der Klä­ger, im vor­lie­gen­den Urteils­fall ein ein­ge­tra­ge­ner (Sport)verein (e.V.), ver­folgt gemäß sei­ner Sat­zung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke im Sin­ne der AO. In sei­nen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­run­gen für die Streit­jah­re 2010 und 2011 erklär­te er Umsät­ze zum Regel­steu­er­satz und zum ermä­ßig­ten Steu­er­satz. Strei­tig war, ob die Umsät­ze des Sport­ver­eins aus dem Ver­kauf von Ein­tritts­kar­ten dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen.

Im Rah­men einer Außen­prü­fung im Jahr 2016 stell­te die Betriebs­prü­fung fest, dass die zum ermä­ßig­ten Steu­er­satz ange­mel­de­ten Umsät­ze aus der Gewäh­rung von Ein­tritts­be­rech­ti­gun­gen („Ver­kauf von Ein­tritts­kar­ten“) für sport­li­che Ver­an­stal­tun­gen die für die Streit­jah­re gel­ten­de Umsatz­gren­ze des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO in Höhe von jeweils 35.000 EUR (Hin­weis: ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2022 beträgt die Gren­ze 45.000 EUR) über­schrit­ten. Die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG kom­me daher für die Streit­jah­re nicht in Betracht. Das Finanz­amt (FA) erließ dar­auf­hin Ände­rungs­be­schei­de wegen Umsatz­steu­er für die Streit­jah­re 2010 und 2011, in denen die Umsät­ze aus dem Ver­kauf von Ein­tritts­kar­ten zum Regel­steu­er­satz besteu­ert wur­den. Den Ein­spruch, mit dem der Klä­ger gemäß § 67a Abs. 2 AO auf die Anwen­dung der Zweck­be­triebs­gren­ze in Höhe von 35.000 EUR (§ 67a Abs. 1 S. 1 AO) ver­zich­te­te und auf der Grund­la­ge der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 67a Abs. 3 die Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft begehr­te, wies das FA mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 4. Mai 2017 als unbe­grün­det zurück.

Eine sodann vom Sport­ver­ein ein­ge­reich­te Kla­ge wies das FG Nie­der­sach­sen mit Urteil vom 25. April 2019 (11 K 134/17) ab. Das FG stell­te klar, dass es sich bei der vom FA ange­ord­ne­ten 400 EUR-Gren­ze (in AEAO Nr. 32 zu § 67a AO) um eine sach­ge­rech­te Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung zu Abgren­zung von pau­schal geleis­te­ten Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen han­delt. Ein dar­über hin­aus­ge­hen­der Betrag sei für die Ein­ord­nung als Auf­wands­ent­schä­di­gung im Ein­zel­nen nachzuweisen.

Gegen das Urteil leg­te der Sport­ver­ein Revi­si­on ein und rüg­te die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts. Die geleis­te­ten Zah­lun­gen an die ein­zel­nen Spie­ler sei­en stets gerin­ger als der für sie ent­stan­de­ne Auf­wand gewe­sen. Der Ver­ein bean­trag­te, die Vor­ent­schei­dung vom 25. April 2019 und die Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 4. Mai 2017 auf­zu­he­ben sowie unter Ände­rung der Ände­rungs­be­schei­de vom 28. Juni 2016 die Umsatz­steu­er 2010 und 2011 herabzusetzen.

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen (BMF) ist dem Revi­si­ons­ver­fah­ren beigetreten.

Das Urteil

Der XI. Senats des BFH hielt die Revi­si­on für unbe­grün­det und eine münd­li­che Ver­hand­lung für nicht erfor­der­lich. Er ent­schied daher mit­tels Beschluss, dass die strei­ti­gen Umsät­ze nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz in Höhe von 7 % unterliegen.

Umsät­ze aus sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen (§ 67a AO) kön­nen grund­sätz­lich dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unterliegen

Nach einer kur­zen, ein­lei­ten­den Prü­fung gelangt der BFH im vor­lie­gen­den Beschluss zunächst zur Auf­fas­sung, dass auf ent­gelt­li­che Leis­tun­gen, die ein gemein­nüt­zi­ger Sport­ver­ein bei sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen erbringt, der ermä­ßig­te Steu­er­satz ange­wen­det wer­den kann. Zumin­dest dann, wenn eine Kör­per­schaft – wie im vor­lie­gen­den Fall – aus­schließ­lich und unmit­tel­bar ins­be­son­de­re gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ver­folgt. Der BFH führt kon­kre­ti­sie­rend aus, dass dies jedoch aus­drück­lich nicht für Leis­tun­gen gilt, die im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den bzw. ledig­lich dann, wenn der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb ein Zweck­be­trieb (§§ 65 bis 68 AO) ist und die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG erfüllt sind. Zu den Zweck­be­trie­ben gemäß §§ 65 bis 68 AO gehö­ren auch die in § 67a AO genann­ten sport­li­chen Veranstaltungen.

Uni­ons­recht­li­che Einordung

Fort­ge­führt wird die Urteils­be­grün­dung mit einer uni­ons­recht­li­chen Ein­ord­nung. So führt der BFH dies­be­züg­lich zunächst aus, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf Art. 98 Abs. 2 und 3 der MwSt­Sys­tRL beruht. Mit­glieds­staa­ten kön­nen danach zwar einen oder zwei ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze anwen­den. Die ermä­ßig­ten Steu­er­sät­ze sind aber nur auf die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und die Dienst­leis­tun­gen der in Anhang III MwSt­Sys­tRL genann­ten Kate­go­rien anwend­bar. Dies gilt nach Anhang III Nr. 15 MwSt­Sys­tRL für die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen durch von den Mit­glied­staa­ten aner­kann­te gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit, soweit sie nicht gemäß den Art. 132, 135 und 136 MwSt­Sys­tRL von der Steu­er befreit sind.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des euro­päi­schen Gerichts­hofs (EuGH) und des BFH folgt dar­aus, dass die Mit­glied­staa­ten ins­be­son­de­re „nicht auf alle gemein­nüt­zi­gen Leis­tun­gen einen ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­satz anwen­den [dür­fen] …, son­dern nur auf die­je­ni­gen, die von Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, die sowohl gemein­nüt­zig als auch für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit tätig sind“ (vgl. EuGH v. 17. Juni 2010 – C‑492/08, Kommission/Frankreich). Ande­re als der­ar­ti­ge Leis­tun­gen sind daher uni­ons­recht­lich vom Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­ermä­ßi­gung für gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaf­ten von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen. Dies führt dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz. 1 UStG nicht mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, weil einer uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung des Sat­zes 1 der Wort­laut der Vor­schrift ent­ge­gen­steht. Daher sind die von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG ver­wen­de­ten Begrif­fe, soweit sie zur Anwen­dung des Regel­steu­er­sat­zes füh­ren, weit auszulegen.

Eine ande­re uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG besteht nicht. Die Vor­schrift kann ins­be­son­de­re nicht auf Anhang III Nr. 13 MwSt­Sys­tRL gestützt wer­den, der die vor­lie­gend strei­ti­ge „Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Sport­ver­an­stal­tun­gen“ erfasst. Denn der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG iVm § 67a AO bezeich­ne­te Zweck­be­trieb umfasst zwar auch die Gewäh­rung der Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Sport­ver­an­stal­tun­gen, ist aber nicht hier­auf beschränkt. Von der Mög­lich­keit des Anhangs III Nr. 13 MwSt­Sys­tRL hat der natio­na­le Gesetz­ge­ber auch in § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG kei­nen Gebrauch gemacht.

Im Strei­fall kein Zweck­be­trieb nach § 67a AO

Aus­ge­hend von den nicht bean­stan­de­ten Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (FG Nie­der­sach­sen), bestä­tig­te der XI. Senat die Auf­fas­sung, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO im Streit­fall kei­ne Anwen­dung fin­den kann, da der Sport­ver­ein im Ein­spruchs­ver­fah­ren auf die Anwen­dung des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ver­zich­te­te. In die­sem Fall sei ein Zweck­be­trieb im Sin­ne des § 67a AO ledig­lich dann vor­lie­gend, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 67a Abs. 3 AO voll­um­fäng­lich erfüllt sind. Dies ist im Streit­fall jedoch nicht gegeben.

Der BFH führ­te kon­kre­ti­sie­rend aus, dass sport­li­che Ver­an­stal­tun­gen eines Sport­ver­eins unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 67a Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AO ein Zweck­be­trieb nach § 67a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO sind, wenn kein Sport­ler des Ver­eins teil­nimmt, der für sei­ne sport­li­che Betä­ti­gung oder für die Benut­zung sei­ner Per­son, sei­nes Namens, sei­nes Bil­des oder sei­ner sport­li­chen Betä­ti­gung zu Wer­be­zwe­cken von dem Ver­ein oder einem Drit­ten über eine Auf­wands­ent­schä­di­gung hin­aus Ver­gü­tun­gen oder ande­re Vor­tei­le erhält. Ande­re sport­li­che Ver­an­stal­tun­gen sind gemäß § 67a Abs. 3 S. 2 AO ein steu­er­pflich­ti­ger wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb. Somit ist im Anwen­dungs­be­reich des § 67a Abs. 3 AO für jede ein­zel­ne sport­li­che Ver­an­stal­tung geson­dert zu ent­schei­den, ob die dort bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen. Ist auch nur ein ein­zi­ger Sport­ler als sog. bezahl­ter Sport­ler anzu­se­hen, bei dem die Vor­aus­set­zun­gen von § 67a Abs. 3 S. 1 AO nicht vor­lie­gen, sind alle sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen, an denen die­ser Sport­ler teil­nimmt, ein steu­er­pflich­ti­ger wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb.

Da § 67a Abs. 3 S. 1 AO den Begriff der Auf­wands­ent­schä­di­gung nicht defi­niert, gelangt der BFH in Anleh­nung an die herr­schen­de Mei­nung im Schrift­tum zu der Auf­fas­sung, dass die Vor­schrift dar­auf abzielt, dass ledig­lich tat­säch­lich ent­stan­de­ner Auf­wand ent­schä­digt wer­den soll und die Ent­schä­di­gung nicht die ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen über­stei­gen soll. Jeden­falls dann, wenn nicht nach­voll­zieh­bar ist, inwie­weit tat­säch­lich Auf­wand bei den ein­zel­nen Sport­lern ange­fal­len ist, kann nach Auf­fas­sung des BFH eine „pau­scha­le Abrech­nung von Auf­wen­dungs­er­satz“ nicht genü­gen. Denn § 67a Abs. 3 S. 1 AO ent­hält kei­ne gesetz­li­che Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung, wie sie der Gesetz­ge­ber in ande­ren Fäl­len ange­ord­net hat.

Man­gels aus­rei­chen­der Auf­zeich­nun­gen war nicht nach­voll­zieh­bar, inwie­weit tat­säch­lich Auf­wand bei den ein­zel­nen Sport­lern ange­fal­len ist. Für das FG war des­halb nicht über­prüf­bar, ob bei allen Sport­lern die ihnen jeweils geleis­te­te Zah­lung nicht über eine Auf­wands­ent­schä­di­gung hin­aus­ging. Dies schließt die Annah­me eines Zweck­be­triebs nach § 67a Abs. 3 S. 1 AO aus.

Beweis­last liegt beim Sport­ver­ein

Ergän­zend führ­te der BFH aus, dass den Sport­ver­ein die Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen der in § 67a Abs. 3 S. 1 AO bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen trifft, wenn die­ser einen Ver­zicht gemäß § 67a Abs. 1 Satz 1 AO erklärt. Das Vor­brin­gen des Sport­ver­eins, dass die von ihm den Spie­lern gezahl­ten Beträ­ge nie­mals die die­sen tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen über­stie­gen hät­ten und ein „maxi­ma­ler Auf­wen­dungs­er­satz“ als „monat­li­che Ober­gren­ze“ errech­net wor­den sei, die stets höher als die tat­säch­li­chen Zah­lun­gen gewe­sen sei, sei nach Auf­fas­sung des BFH nicht zu fol­gen, da die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen für jeden ein­zel­nen Sport­ler nicht bekannt waren. Ohne dass es einer wei­ter­ge­hen­den Rege­lung bedürf­te, hat er die­se für jeden Spie­ler und jede Ver­an­stal­tung nach­zu­wei­sen. Die von ihm gewähl­te „pau­scha­le Abrech­nung von Auf­wen­dungs­er­satz“ genüg­te dem eben­so wenig wie der Hin­weis auf „die wei­ten Fahr­ten zu vier oder fünf Trai­nings­ein­hei­ten pro Woche“, zu Spie­len und ande­ren Veranstaltungen. 

Dass Auf­zeich­nun­gen zur Teil­nah­me der Spie­ler am Trai­nings- und Spiel­be­trieb nicht mehr vor­han­den sind, geht auch dann zu Las­ten des Klä­gers, wenn er – wie vor­lie­gend – erst nach­träg­lich auf die Anwen­dung von § 67a Abs. 1 AO ver­zich­tet. Schließ­lich ist es auch uner­heb­lich, dass er Ein­zel­nach­wei­se als weder zumut­bar noch erfor­der­lich ansieht. Der Klä­ger, der davon aus­geht, dass sei­ne Zah­lun­gen den bei den Spie­lern ent­stan­de­nen Auf­wand nicht über­stie­gen hät­ten, ver­kennt, dass er eben­dies nach­zu­wei­sen hat (z.B. durch Auf­stel­lun­gen der Spie­ler) und hier­für Plau­si­bi­li­täts­über­le­gun­gen nicht ausreichen.

Abschlie­ßend stell­te der BFH fest, dass kein all­ge­mei­ner Zweck­be­trieb gemäß § 65 AO vor­liegt. So sei nicht erkenn­bar, dass der Ver­eins­zweck „den Sport zu betrei­ben und den Sport in sei­ner Gesamt­heit zu för­dern” nur durch den ent­gelt­li­chen Ver­kauf von Ein­tritts­kar­ten für die vor­lie­gend strei­ti­gen Sport­ver­an­stal­tun­gen erreicht wer­den kann.

Unse­re Einschätzung

Mit dem vor­lie­gen­den Beschluss wird der Streit um § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG und der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes im Zweck­be­trieb fort­ge­führt (sie­he auch BFH vom 23. Juli 2019 – XI R 2/17, BFH vom 26. August 2021 – V R 5/19 (wir berich­te­ten u.a. bereits hier). Aller­dings erneut ohne Erfolg für die Klä­ger­sei­te: Der BFH legt § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in Anleh­nung an die Recht­spre­chung des EuGH, sei­nes eige­nen Richt­li­ni­en­ver­ständ­nis­ses und sei­ner vor­he­ri­gen Urtei­le wei­ter­hin ein­schrän­kend und in Abwei­chung von der Finanz­ver­wal­tung aus. Für gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaf­ten, die nicht „für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit tätig [sind]” sieht der BFH den Anwen­dungs­be­reich für den ermä­ßig­ten Steu­er­satz regel­mä­ßig nicht eröffnet. 

Bemer­kens­wert ist jedoch, dass es sich im vor­lie­gen­den Streit­fall um „altes” Uni­ons­recht han­delt. Seit dem 7. April 2022 gilt die neue Richt­li­nie 2022/542/EU des Rates v. 5. April 2022 zur Ände­rung der Richt­li­ni­en 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehr­wert­steu­er­sät­ze, wel­che gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten u.a. durch die Ände­run­gen der Num­mern 6, 15 und 28 in Anhang III neue Mög­lich­kei­ten eröff­net. Die neue For­mu­lie­rung der Nr. 15 in Anhang III lau­tet nun „durch gemein­nüt­zi­ge Orga­ni­sa­tio­nen, die sich für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit wie von den Mit­glied­staa­ten defi­niert ein­set­zen und die von den Mit­glied­staa­ten als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt wer­den”. Es bleibt abzu­war­ten, ob der BFH damit § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einen wei­ter­ge­fass­ten Anwen­dungs­be­reich zuge­steht und sich von sei­ner ein­schrän­ken­den Aus­le­gung distan­ziert. Gegen­wär­tig ste­hen beim BFH noch kei­ne Ver­fah­ren mit dem Streit­jahr 2022 zur Ent­schei­dung an. 

Für die gemein­nüt­zi­gen Orga­ni­sa­tio­nen mit ent­spre­chend Zweck­be­trie­ben besteht inso­fern wei­ter­hin Rechts­un­si­cher­heit. Eine gericht­li­che Aus­ein­an­der­set­zung über die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes oder ein­zel­ne ertrag­steu­er­li­che Zweck­be­trie­be (sie­he dazu auch das BFH-Urteil in der Rechts­sa­che V R 5/19) – ins­be­son­de­re für Streit­jah­re vor 2022 – soll­te wohl bedacht sein. Eine außer­ge­richt­li­che Eini­gung mit der Finanz­ver­wal­tung scheint im Regel­fall erstre­bens­wert. Wer bereits in den Genuss des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes im Zweck­be­trieb gekom­men ist, soll­te eine Dis­kus­si­on über des­sen Anwen­dung nicht vor den Gerich­ten füh­ren. Viel­mehr soll­te dafür Sor­ge getra­gen wer­den, die erfor­der­li­chen Nach­wei­se zu erstellen. 

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