Zuwendungen einer gewerblichen GmbH an eine gemeinnützige Stiftung: Verdeckte Gewinnausschüttung oder Spende?

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah sich im Urteils­fall mit der Fra­ge kon­fron­tiert, wie die Sach­spen­de einer GmbH an eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung ertrag­steu­er­recht­lich zu beur­tei­len ist. Zur Aus­wahl stan­den die Behand­lung der Sach­spen­de als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung an die Gesell­schaf­ter der GmbH und die ein­kom­mens­min­dern­de Berück­sich­ti­gung als ori­gi­nä­re Spen­de. Der BFH ent­schied sich im vor­lie­gen­den Fall für die Behand­lung der Sach­spen­de als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung und gab der Finanz­ver­wal­tung damit recht.

Wor­um ging es?

Die Klä­ge­rin war eine GmbH, an deren Stamm­ka­pi­tal die Ehe­leu­te B und C betei­ligt waren (2011 bis 2012). Im Jahr 2009 errich­te­ten B und C gemein­sam eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung, deren Zweck die För­de­rung von Kunst und Kul­tur war. Die Ehe­leu­te brach­ten ihre Kunst­samm­lun­gen in die Stif­tung ein. Der Sat­zungs­zweck soll­te unter ande­rem dadurch ver­wirk­licht wer­den, dass die von den Ehe­leu­ten in die Stif­tung ein­ge­brach­te Samm­lung von Kunst­wer­ken gepflegt und als Dau­er­leih­ga­be einer Gale­rie oder einem Kunst­mu­se­um zur Ver­fü­gung gestellt wird.

Der Stif­tungs­vor­stand bestand aus den Ehe­leu­te sowie Ver­tre­tern der begüns­tig­ten Muse­en. Ent­schie­den wur­de im Regel­fall durch ein­fa­che Mehr­heit. Ledig­lich bei Stimm­gleich­heit gab die Stim­me des Vor­sit­zen­den den Ausschlag. 

Seit 2009 spen­de­ten die Ehe­leu­te wert­vol­le Kunst­ge­gen­stän­de an die von Ihnen errich­te­te Stif­tung. Im Rah­men Ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mach­ten Sie die Sach­spen­den als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10b EStG gel­tend. Durch die Sach­spen­den wur­den die Höchst­be­trä­ge nach § 10b Abs. 1 und 1a EStG im Lau­fe der Zeit aus­ge­schöpft (Höchst­be­trag nach § 10b Abs. 1a EStG (in den Ver­mö­gens­stock einer Stif­tung): Bei Ein­zel­ver­an­la­gung 1 Mio. €, bei Zusam­men­ver­an­la­gung 2 Mio. €/ Höchst­be­trag nach § 10b Abs. 1 EStG: abhän­gig vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te). Im Jahr 2013 wur­de sodann ein ent­spre­chen­der Spen­den­vor­trag geson­dert fest­ge­stellt mit der Fol­ge, dass die inso­weit zunächst nicht abzieh­ba­ren Zuwen­dun­gen erst in den nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar gewe­sen wären.

Im Rah­men einer Betriebs­prü­fung bei der Klä­ge­rin für die Jah­re 2011 bis 2013 wur­de fest­ge­stellt, dass die seit 2009 von der Klä­ge­rin erwor­be­nen Kunst­wer­ke eben­falls an die von den Ehe­leu­ten B und C errich­te­te Stif­tung gespen­det und die­se Sach­spen­den im Rah­men ihrer Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung als abzieh­ba­re Auf­wen­dun­gen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gel­tend gemacht wurden.

Das Finanz­amt qua­li­fi­zier­te die im Rah­men der Prü­fung fest­ge­stell­ten Sach­spen­den nicht als ori­gi­nä­re Spen­den gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG son­dern als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an die Ehe­leu­te B und C.

Die Ein­sprü­che gegen die Beschei­de blie­ben ohne Erfolg. 

Die Ent­schei­dun­gen der Gerichte

Das Finanz­ge­richt Köln (FG) wies die Kla­ge der Ehe­leu­te mit Urteil vom 21. März 2018 – 10 K 2146/16 als unbe­grün­det ab und schloss sich damit der Mei­nung der Finanz­ver­wal­tung an. Die Rege­lun­gen zur vGA sei­en grund­sätz­lich vor­ran­gig anzu­wen­den und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gel­te nur vor­be­halt­lich des § 8 Abs. 3 KStG. 

Das FG führ­te im Rah­men sei­ner Ent­schei­dungs­fin­dung wei­ter aus, dass eine vGA auch an eine dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­de Per­so­nen geleis­tet wer­den kann. Auch die von den Ehe­leu­ten B und C errich­te­te Stif­tung sei eine sol­che nahe­ste­hen­de Per­son, da auch rein tat­säch­li­che Bezie­hun­gen aus­rei­chend sei­en, um ein Nähe­ver­hält­nis zu begründen. 

Zudem han­delt es sich laut FG bei Zuwen­dun­gen an eine gemein­nüt­zi­ge Orga­ni­sa­ti­on nur im Aus­nah­me­fall um eine durch den Unter­neh­mens­zweck der spen­den­den Orga­ni­sa­ti­on ver­an­lass­te Betriebs­aus­ga­be. Bei der Unter­schei­dung zwi­schen abzieh­ba­rer Spen­de und vGA ist daher auf die nach außen hin erkenn­ba­re Moti­va­ti­on des Spen­den­den abzu­stel­len. Eine vGA wird also anzu­neh­men sein, wenn zwi­schen dem Emp­fän­ger und dem Gesell­schaf­ter der spen­den­den Orga­ni­sa­ti­on ein beson­de­res Nähe­ver­hält­nis vor­liegt. Nicht aus­rei­chend für die Annah­me einer vGA wäre jedoch eine blo­ße Iden­ti­fi­ka­ti­on des Gesell­schaf­ters der spen­den­den Gesell­schaft mit den Zie­len der Empfängerorganisation. 

Im vor­lie­gen­den Fall sprach für das Nähe­ver­hält­nis ins­be­son­de­re, dass die Ehe­leu­te B und C die Stif­tung als ein­zi­ge Stif­ter im Jahr 2009 errich­te­ten und als Vor­stän­de die Geschi­cke des in der Stif­tung vor­han­de­nen Ver­mö­gens lei­te­ten. Das Feh­len einer mit­glied­schaft­li­chen Berech­ti­gung (ana­log einer Gesell­schafts­be­tei­li­gung) war somit nicht hin­der­lich. Die Über­schrei­tung der per­sön­li­chen Spen­den­höchst­gren­ze bei den Ehe­leu­ten sprach nach Auf­fas­sung des FGs dafür, dass die Spen­den der Klä­ge­rin ihre per­sön­li­chen Spen­den erset­zen soll­ten. Zudem war die wesent­li­che Spen­den­ak­ti­vi­tät auf die von den Ehe­leu­ten errich­te­te Stif­tung beschränkt.

Mit Beschluss vom 13. Juli 2021 – I R 16/18 bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) nach sorg­fäl­ti­ger Abwä­gung der Rechts­la­ge das Urteil des FG Köln. Inso­fern kann nach Auf­fas­sung des BFH eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung im Ver­hält­nis zu den Anteils­eig­nern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine nahe­ste­hen­de Per­son sein und eine Zuwen­dung die­ser Kapi­tal­ge­sell­schaft an die Stif­tung kann dem­nach als vGA zu qua­li­fi­zie­ren sein.

Der BFH hebt ins­be­son­de­re her­vor, dass für eine Annah­me einer vGA der zuwen­den­den Kapi­tal­ge­sell­schaft viel­mehr ent­schei­dend ist, ob die Kapi­tal­ge­sell­schaft einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft einen Ver­mö­gens­vor­teil zuge­wen­det hat, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einer Per­son, die dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter nicht nahe­steht, nicht gewährt hät­te. Inso­weit unter­schei­den sich Stif­tun­gen grund­sätz­lich nicht von ande­ren gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten (Ände­rung der Recht­spre­chung). Uner­heb­lich sei zudem die Ver­mö­gens­bin­dung der Stif­tung und ob der Stif­tungs­zweck (auch) die Unter­stüt­zung des Gesell­schaf­ters der Kapi­tal­ge­sell­schaft beinhaltet.

Fol­gen für die Praxis?

Zwar ist der vor­lie­gen­de Fall – wie so oft, wenn der BFH zur Rechts­fin­dung her­an­ge­zo­gen wird – in sei­ner kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung ein Exot, den­noch fin­den die Grund­sät­ze des Beschlus­ses nach des­sen Ver­öf­fent­li­chung am 2. Dezem­ber 2021 all­ge­mein Anwen­dung. In der Spen­den­pra­xis soll­te daher bei grö­ße­ren, ein­sei­ti­gen Zuwen­dun­gen an eine gemein­nüt­zi­ge Emp­fän­ger­or­ga­ni­sa­ti­on im Vor­hin­ein genau­er hin­ge­se­hen wer­den. Ins­be­son­de­re dann, wenn zwi­schen den Gesell­schaf­tern der spen­den­den Orga­ni­sa­ti­on und der Emp­fän­ger­or­ga­ni­sa­ti­on ein tat­säch­li­ches Nähe­ver­hält­nis ange­nom­men wer­den kann. 

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